一、税务领域行政强制概述
(一)税务行政强制的概念和特征
1.税务行政强制的概念
目前，我国对税务行政强制如何下个定义，以及从理论层面如何去把握，还没有形成一个完整的、统一的、一致认可的意见，还没有研究形成一个大家公认的概念，近年来理论界的学者们，在实际工作实践的具体执行税务行政强制的行政执法者还没有进行深入研究和探索。有的学者将一些税务行政执法当中从形式上具有强制性质的内容的行为，直接理解和说成是税务行政强制。也有学者认为，税务机关的执法者，在工作实践中，对行政相对人，即纳税人的违法行为根据税法规定所采取的，如加收滞纳金;向纳税人开设银行账户的银行或金融机构下达书面通知，停止办理该账户的资金支付业务(即冻结账户)和从该账户中直接划转与税款等额的资金(即扣缴税款);查封纳税人生产的的商品及购进的货物，或者是纳税人的其他的财产(房地产、现金、汽车等);扣押和拍卖商品货物或者是企业的其他的财产，对于缴税，又找第三方提供担保的，采取税务强制保措施;对有意隐匿财产和转移财物的可以釆取限制人生自由的阻止出境等，把这些具体的税务强制行为，看作是一种税务强制措施。其实，持有上述观点的，是税务机关在税收征管过程中行使税收征收管理权中的一些税务行政强制的具体现象。上述观点虽然存在着一些分歧，但从其实质上，都是通过把税务机关在实际行政执法过程中的行为，采用一一列举的方式进行表述的，这样只能列举行政强制得其中部分，并不能将税务行政强制的全部内容涵盖进去，税务行政强制的内在的本质和外在的所有特征不能够被完全的体现出来，存在着片面性。笔者认为，把学者们各自不同的观点和认识，求同存异，用一个相对一致的概念，把存在于税务领域的各种行政强制现象加以概括，这样无论从税务机关行政执法的统一性，还是对于税务领域税务行政强制理论研究的探索和深化上，都有着非常重要的意义。在整个行政强制领域中，税务行政强制只是其中的比较特殊的一部分，我们通过对行政强制一般理论分析研究，我们可以把税务行政强制进行这样的定义：税务行政强制是指税务机关为维护国家税收征收管理的正常征纳秩序，保障国家财政收入，依法及时清缴税款上交国库，依法保护广大纳税人应有的正当的合法权利和社会公共利益，预防危害税收秩序事件的发生，严历打击和纠正偷税、逃税、骗税、抗税等税收违法行为，制止与消除危害国家税收秩序事件的扩大和继续存在，同时也为了使税务机关依法作出的已生效的税务具体行政行为得以有效实施，而釆取的强制性的具体行政行为。
(二)我国税务行政强制的类型及法律依据
1.税务行政强制措施和税务
行政强制执行行笔者认为，在行政法理论界内，以前学者们在对行政强制如何分类的问题上，所持观点各异，一直没有形成统一的意见，如今在广大学者们多年来的不断地探索和深入地理论研究，观点和认识逐渐趋于一致，认为把将行政强制细分为两大类(行政强制措施和行政强制执行)是符合法理的。税务行政强制作为行政强制领域中的特殊部分，不仅要使其分类与行政强制的分类一脉相承，还应该避免对各种强制手段的简单罗列。因此，税务行政强制在行政强制分类的理论基础上，自然而然的，分为行两大类(税务行政强制措施和税务行政强制执)。
(1)税务行政强制措施
税务机关为维护国家税收征收管理的正常征纳秩序，保障国家财政收入，依法及时清缴税款上交国库，依法保护广大纳税人应有的正当的合法的权利和社会公共利益，预防危害税收秩序事件的发生，而釆取的对税务相对人的人身自由、还有所经营的货物和商品以及其他财产，依照税法，按照规定的程序作出一定时间的临时性限制，就是税务行政强制措施。我们国家现行的税法规定的税务行政强制措施较为简单。一是阻止出境，就是税务机关依法对税务相对人的人生自由做出暂时性的限制，如某纳税人存在欠缴税款，如果他想出国，就必须的在离开中国境内前，向税务机关缴清所欠税款、滞纳金，或者找符合条件的第三方提供纳税担保，否则，税务机关可以通知边防或者海关阻止其出境。有人也将这种制度称为另一种税收担保;二是税收保全措施，就是对税收相对人所经营的货物和商品以及其他财产实行税务行政强制措施。
1)税收保全措施
税收保全措施是指税务机关为了防止纳税人采取销售、转移、寄存或隐瞒等手段或者主观借口，会对税款的征收入库带来不确定性，甚至税款流失的涉税案件，而对纳税人采取的限制转移或处理商品、货物或其他财产的强制性的行政行为。
近几年来，随着经济体制改革的深入，各种经济成分、多种经营方式相继出现，税收“作为国家调节经济的杠杆，处于各种利益分配矛盾的焦点上，偷税与反偷税、避税与反避税的斗争十分尖锐、复杂，一些纳税单位和个人，为牟取非法利益，千方百计地在税收上打主意，偷税手段日趋隐蔽。尤其严重的是，由于我国家法律以前没有赋予税务机关税收保全措施的行政强制权力，因此，一些故意偷税的纳税人在知道税务机关对其进行调查时，采取转移资金和商品、货物以及其他财产的手段，使案件不能顺利执行。
二、我国税务行政强制现状及存在的问题
(一)我国税务行政强制现状
由于税务行政强制直接影响到税务行政相对人的权利与义务，因此，税务行政强制应当有着严格的规定设立权限。国现行均有税务行政强制规定的文件中大致可分为三类。一是法律、行政法规：《行政强制法》、《税收征管法》和《实施细则》、《********办法》、《抵税财物拍卖变卖管理暂行办法》、《纳税担保试行办法》等;二是部门规章：《抵税财产拍卖变卖管理办法》、《纳税担保试行办法》、《阻止欠税人出境实施办法》、《税务稽查工作规程》等;三是除上述法律、行政法规、部门规章外，我国涉及税务行政强制的规范性文件有很多，如《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉有关问题的通知》、《国家税务总局关于税务机关实施税收保全措施有关问题的通知》等等，但很多都是重复性的措施，所以再一一列举具体文件名称。税收保全和强制执行措施是税务机关一项重要的行政职权。行政职权作为国家行政权的具体表现，体现着国家的意志，具有专属性、法定性，也就决定了行政职权只能由特定的行政机关和组织来行使，充分体现了税收保全和强制执行措施作为一项行政职权所具有的专属性、法定性的特点。因此，税收保全和强制执行措施不仅是一般意义上的税务行政职权，同时税收保全和强制执行，又是属于行政强制的一种。在行政职权的行使中，行政强制不仅对行政相对人来说具有很强的执行力和强制力，其强制力仅次于司法强制，而且对行政机关来说，行政强制是一种约束性很强的要式行政行为，在执行的主体、权限、程序、适用条件、执行范围等方面有很强的限制，不能随意使用行政强制。所谓行政强制，主
要是指行政机关、达到行政目的，依照法律赋予的权力，采取扣押、查封、拍卖、强行划拨款项等措施，强制行政相对人履行义务的一种行政行为。行政强制包括对物的强制和对人的强制两种。税务机关只能采取税收保全和强制执行措施对物和财产进行强制。
(二)我国税务行政强制存在的问题及成因分析
1.税务行政强制法律规范存在的差异
通过对《行政强制法》与《征管法》相关规定研究和比较，笔者认为《行政强制法》所规定行政强制措施与行政强制执行和《征管法》及其实施细则所规定的强制措施与强制执行在定义与内涵上存在着较大差异。
一是税务行政强制执法主体和行政强制措施上。在实际工作中，税收保全和强制执行的主体存在着混乱。有些本来无权釆取税收保全和强制执行措施的单位和个人，也采取所谓的税收保全和强制执行措施，这些单位和个人，往往假借税务机关的名义，甚至干脆以自己的名义违法采取税收保全和强制执行措施，损害了税务机关的形象。其一，个别部门和单位，违法采取税收保全和强制执行措施，违法采取税收保全和强制执行措施的单位和人员主要存在于有的部门混淆费之分，甚至假借收税的名义强行收取各种费用，如有的乡镇政府和个别人员，超越权限，违法采取税收保全和强制执行措施，以收税或者协税护税为名，强行牵农民的牛、對农民的房屋，损害了农民的利益，误导了农民对税收的理解。其二，受税务机关依法委托征收税款的单位和人员，违法采取税收保全和强制执行措施。根据本法及有关税收法律、法规的规定，对于小额、零散的税源，税务机关本着加强税源监控、降低税收成本、方便纳税人缴纳应纳税款的原则，可以依法委托有关的单位和人员，代征税款，而且受税务机关委托征收税款的单位和人员，只能以税务机关的名义征收税款，但是有个别地区受委托征收税款单位和人员，在征收税款的过程中，不能依法按照要求征收税款，甚至违法采取税收保全和强制执行措施，例如有的市场税收助征人员，强行没收个体户的鸡蛋等农副产品，对纳税人态度粗暴，强行征收税款等，造成了很不好的影响，甚至引发了不必要的矛盾冲突，因此迫切需要明确税收保全和强制执行措施的执法主体，从而确保税收保全和强制执行措施依法行使，加强对行政执法权的监督和约束，保护纳税人、扣缴义务人和其他行政相对人的合法权益。
行政强制措施内容包括：限制公民人身自由;查封场所、设施或者财物;扣押财物;冻结存款、汇款;其他行政强制措施种。行政强制执行的方式：加处罚款或者滞纳金;划拨存款、汇款;拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物;排除妨碍、恢复原状;代履行6种。从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以釆取下列强制执行措施：
(一)书面通知其幵户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”以上《征管法》第二项规定的“扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产”的方式分别属于《行政强制法》第九条规定的第二、第三种行政强制措施;第一项规定的“扣缴税款”、和第二项规定中的“拍卖或者变卖抵缴税款”分别属于《行政强制法》第十二条规定的第二、第三种行政强制执行方式。
三、完善我国税务行政强制的法律思考........25
(一)解决税务行政强制法律规范存在的差异及法律适用的建议....25
1.对《征管法》进行修订完善.....25
2.罚款强制执行的衔接问题查封.......25
3.保管费用问题的法律衔接.......27
4.税务机关在依法行政实践中适用法律的基本原则.....27
(二)完善强化税务行政强制手段......27
1.1.赋予税务机关搜查权......27
2.税务行政强制应当列入限制人身自由......27
3.阻止出境的强制措施中应补充财产保全措施......28
4.扩大税务行政强制的对象范围.....28
三、完善我国税务行政强制的法律思考
(一)解决税务行政强制法律规范存在的差异及法律适用的建议
1.对《征管法》进行修订完善
一是规范税务行政强制执行措施名称。《征管法》修订至今年，它在推进改革，保障收入，保护权益，调整征纳关系等方面，发挥了积极作用，但在实施执行过程中也出现了一些问题，建议应从立法层面进一步修订完善《征管法》，对现行税务行政强制执行措施旳种类设定、法律名称进行规范，与《行政强制法》规定的实现统一，避免出现不规范用语。如：“强帝行措施”。
二是规范滞纳金名称。解决《征管法》与《行政强制法》对滞纳金规定不一的问题，实质上是关于税收滞纳金的性质问题。如果《征管法》将税收滞纳金定性为“因占用国家税金而应缴纳的一种补偿”，或者“附带税”，或者“占有国家税款所要支付的利息”，对税收滞纳金的加收就应按照《征管法》及其实施细则有关规定执行。如果将税收滞纳金定性为执行罚的一种强制执行方式，就应依据《行政强制法》的规定，加处税收滞纳金。从现行《征管法》对税收滞纳金制度设计的目的及加收滞纳金的操作程序来看，主要还是强调滞纳金的补偿功能。这一观点也得到了国家税务总局的确认，国家税务总局于1998年5月15日，下发了关于答复内蒙古自治区地方税务局请示的批复文件《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[1998](291号)中明确“滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”补偿说是其理论背景。为了区分《行政强制法》规定的滞纳金制度，解决两法出现的冲突，使税务机关在处理滞纳金的相关问题时，有充分的法理和法律依据，建议立法机关对税收滞纳金的性质，在今后修订《征管法》时予以明确。同时，可以将现行的税收“滞纳金”这一名称更名为“滞纳利息”等类似的名称。
结论
税务行政强制属于行政强制的其中一个特殊领域，税务行政强制是实现税务行政管理职能，维护税法尊严，确保国家税收及时足额入库的重要手段。目前，对它的理论研究和实务研究都比较欠缺，我国虽已颁布实施了《行政强制法》，但至今尚未制定一部《税收基本法》对其进行规范，因此在税务行政强制执法实践中出现了较多问题，
税务行政强制的执法质效受到了影响。笔者通过对税务行政强制的概念、特征进行梳理界定，对行政强制基础理论的深入研究，结合我国税务行政强制目前执法情况和立法现状，认真分析了当前存在的问题及原因，借鉴德国、日本和我国台湾地区税务行政强制制度。从我国税务行政强制的立法上，提出修订完善《征管法》及其实施细则，规范税务行政强制执行措施名称、明确税务行政强制的范围，解决《行政强制法》与《征管法》税务行政强制规定不一致，以及税务行政强制执法中法律的适用和衔接问题，提出了进一步完善强化税务行政强制措施和手段的办法，在执法中强化行政强制执法监督力度、建立部门执行协助责任制度等方面提出了几点建议。由于法学理论功底薄，笔者对税务行政强制存在的问题及成因的认识和分析还比较肤浅，希望自己的一得之见，能和大家一道，为推动我国税务行政强制的规范和完善，尽点微薄之力。