有关注册会计师职业服务市场的细分研究
自20世纪80年代初注册会计师重登我国经济建设舞台以来，我国的注册会计师事业从无到有，取得了非常大的发展，为我国市场经济建设作出了积极的贡献。然而随着形势的发展，我国注册会计师职业服务市场的发展也面临着许多严峻的挑战，其中，最大的挑战之一，就是注册会计师职业服务市场的非市自然细分（分割）所带来的无序化问题。本文就围绕该问题展开讨论。全文分作三个部分，首先从理论（逻辑）上探讨该问题，较为细致地梳理其脉络，第二，描述与分析我国注册会计师职业服务市场的细分现状与问题；最后，针对我国注册会计师职业服务市场细分所存在的问题，分析其成因，并提出若干政策建议。
一、 注册会计师职业服务市场细分的理论剖析
（一） 引言：注册会计师职业服务市场的产生与发展 现代社会是奠基在经管责任网络之上的。在经管责任关系的建立、运行与解除的过程中，资源委托人面临的最大困境就是与受托人之间的信息不对称，而会计信息系统就是人们为解决这一问题而设计使用的一个可以或缓解委托人与受托人之间的信息不对称分布状态，降低交易成本的社会装置（谢德仁，1997）。 我们曾以交易成本为分析工具，得出了现代企业会计规则制定权的合约安排范式：政府享有一般通用的会计规则的制定权，企业经营者（即受托人）享有剩余的会计规则的制定权，由独立、客观、公正的会计专家监督企业经营者对一般通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权适当行使，英美等发达市场经济国家的会计变迁验证了该范式。在会计规则制定权合约安排的这一范式中，政府所制定的一般通用的会计规则就是"会计准则"，而独立、客观、公正的会计专家就是"注册会计师"，他们所从事的上述工作就是外部独立审计。也就是说，该制度安排产生了对注册会计理由职业服务（尤指独立审计）的需求。由此需求就引发了一批会计师离开企业会计领域，以超然独立的身份、立场来提供这种服务，形成注册会计师职业服务的供给，从而就开拓了一个崭新的公共会计领域，发展成注册会计师职业服务市场。在该市场中，"买卖"的注册会计师职业服务这一无形商品，其需求者包括投资者、债权人、企业经营者、政府、企业职工与工会及其他社会公众等，供给者是注册会计师。当然，注册会计师是通过成立自己的组织--会计师事务所来提供这些服务的。 历史地来看，注册会计师职业服务市场是一个渐进的发展过程，是围绕现代企业的市场各方博弈的结果（谢德仁，1997，1998）。注册会计师职业服务市场发展起来以后，市场上的服务交易"品种"因需求与供给两方面的变化而在横向（即不同品种）上扩展，纵向（即同一品种）上细化。从需求方面来看，除资本市场对年报审计等的需求之外，企业逐渐还产生了代理记账、税务代理、管理咨询、人力资源培训、离任审计等注册会计师职业服务需求，在企业并购、重组、破产各停业清算等资本经营活动中，也需要注册会计师提供审计、资产评估等职业服务；而由于市场失录（market failure）或出于防止市场失灵，如资本验证、外汇年检、工商注册年检及一些专项审计的强制性要求，这些也促成了对注册会计师职业服务的需求。从供给方面来看，注册会计师在执业过程中观察到市场的潜在需求会创造出更多种类的职业服务供给来刺激需求。这样，注册会计职业服务需求与供给与相推动，促使该市场上的服务交易品种增多，同一品种的职业服务的"花色"增多，以适应不同客户的需要。而不同品种、花色的注册会计师职业服务就将在注册会计师职业服务市场划分成不同的小市场，不妨称之为注册会计师职业服务子市场。
（二） 注册会计师职业服务市场的自然细分与行政细分：概念界定 注册会计师职业服务市场的细分是指会计师事务所在注册会计计师职业服务市场上的细致分布格局或市场占有率分布格局。具体来看，市场细分可以分作两类，其一是市场的`自然细分；其二为市场的行政细分。市场的自然细分是指，会计师事务所能否、何时进入某一子市场完全是市场自然筛选的结果。从而，注册会计师职业服务市场的细分及其变更是市场竞争自然形成的。换言之，各子市场并无会计师事务所进入的人为壁垒，会计师事务所之所以不进入某一子市场完全是其充分权衡业务性质、自身的业务能力，进行成本--效益比较后的决定，而非因为壁垒限制其进入。所谓"人为壁垒"就是指依靠政府强制力进行的行政细分，即政府给予某些会计师事务所进入某一（些）子市场的发执业特许权，未得到执业特许权的事务所不得在这些子市场上承接业务，获取业务收入。从行政细分的权威层次来看，政府对市场的行政细分可分为两类：其一是中央政府或其授权统一管理全国注册会计师事务的职能部门作出的行政细分；其二是，中央政府的其他职能部门或某一地方政府从本部门或本地区的需要出发作出的行政细分。
（三） 注册会计师职业服务市场中的信息不对称、市场失录与政府失灵 注册会计师职业服务作为一种无形商品，其质量与会计信息的质量一样是难以直接观察的，注册会计师职业服务的供给者与需求者之间在进行交易时，尽管可以对职业服务的品种，交易金额、完成日期等加以合约约定，但对职业服务的质量却存在严重的信息不对称，需求者处于信息劣势地位。这一信息不对称就可能带来注册会计师职业服务市场中的逆向选择与道德风险，如会计师事务所可能为自身利益不顾业务能力承接自己无法高质量完成的业务，需求者只能根据自己对注册会计师职业服务质量的经验估计确定交易的底价，使质量更高、同时供给价格也更高的职业服务退出该市场，从而产生注册会计师职业服务市场中的逆向选择；或可能在承接了业务后利用这种信息不对称降低职业服务的质量；或可能在承接了业务后利用这种信息不对称降低职业服务的质量，从而降低其供给成本，获取更多的收益，这就是会计师职业服务市场中的道德风险。这一信息不对称若不解决，无疑最终将导致注册会计师职业服务市场的失灵甚至崩溃。 要解决市场失灵问题，政府干预是一条思路，但政府也有失灵（government failure）之处，它并非专家，也同样处于信息劣势地位，且政府的过度介于会扼杀市场竞争，从而使市场失去其发展的动力源泉。故必须借助于市场与政府双方的力量通过一些制度安排来缓解信息不对称状态。所以，一方面，政府（包括立法、司法与行政体系）加强注册会计师职业服务市场的"基础设施"建设，健全市场的风险约束机制与竞争机制，使会计师事务所的执业风险落到实处，培育注册会计师及会计师事务所的风险意识，通过市场力量迫使他们养成符合市场规律的成本--效益比较惯例，进行自我约束，敦促职业界改革执业规则。另一方面，注册会计师职业界出于发展注册会计师职业服务市场的最终目标，加强行业自律。尽管关于职业服务质量的直接、明确、量化的约定是难以达成的，但通过行业自律可以达成对职业服务的生产、提供方法与程序（如审计规则）等的约定，从而间接地实现对其质量的控制、保证与提高，为需求者衡量职业服务的质量提供一套间接标准。
这种约定包括两方面，一是对生产、提供方法与程序的技术面的纯技术性的约定，二是对注册会计师职业服务供给者与需求者及其他利益相关者间交互行为规则的约定，后者我们常称之为注册会计师职业道德准则。这些约定需随市场的发展（包括自身经验与教训的积累、有关理论与技术的进步，客户的新要求以及企业会计领域与注册会计师职业界的人员交流等）而不断改进。自然，市场中的优胜劣汰规律也会发挥作用，总有一些会计师事务所注重声誉，谨慎从业，不断提高职业服务的质量，在长时期的竞争中逐渐建立了自己的职业声誉，从而起到向需求者进行职业服务质量的信号显示作用。而注册会计师职业界举行的注会计师执业资格考试也有着一定的信号显示作用。这些均有助于解决注册会计师职业服务市场中的信息不对称问题。市场中解决逆向选择与道德风险的机制还有会计师事务所人合伙制和有限责任合伙制，加大了注册会计师职业风险，促使其自我约束，谨慎执业。所以，注册会计师职业服务市场的良性发展最终需要市场力量与政府力量的合理分工与合作。
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