其次，从制度层面来看，我国企业会计改革的成功离不开资本市场的发展和完善。随着国内资本市场建立、发展以及完善，基于逐利动机和规避风险的心态，投资者、债权人以及潜在的投资者和债权人成为企业会计信息的重要使用者，政府不再犹如传统计划经济体制下那样，是企业会计信息唯一的使用者。此时，信息使用者和改革主导者(准则制定机构)形成合力，可以说为企业会计改革搭建了良好平台。在经济全球化的国际大背景下，国际资本市场逐步建立发展和完善，建立和国际趋同的会计标准具有内生性动力，在一定程度上也加速了我国企业会计改革进程。此外，从改革决策机制来看，我国的企业会计改革是在政府主导下完成的，政府主导下的企业会计改革具有先天性优势，政府与企业之间存在着“管”与“被管”的关系，政府先天性掌握着若干政策资源并具有强大的资源汲取能力，企业认真履行和贯彻新的会计规则具有制度性保障。相对而言，由于不存在类似于企业的资本市场，理论研究通常将纳税人、公民、公共产品接受者视作政府会计信息的使用者，但由于政府目标的多元性以及非货币性特征，这些使用者不可能像企业的投资人和债权人那样真正关心和使用政府的会计信息，往往具有搭便车的心态并保持 “理性无知”。以美国为例，陈立齐认为，没有证据表明政府财务报告信息被上述使用者使用过[5]。因此，在政府会计改革中，这些理论上的信息使用者也就难以像企业会计的外部信息使用者那样对会计改革起“倒逼”作用。此外，按照会计法，财政部是我国的会计管理部门，自然也就拥有了包括政府会计在内的会计改革主导权，新的准则或制度的执行主要依靠行政命令。在企业会计或预算会计改革时，这一改革决策机制还具有先天性优势，而当进行政府会计改革时，改革的对象是各层级的政府及其所属部门，这一改革决策机制与执行机制将不会像在企业会计改革领域那么灵验了。笔者认为，在与政府会计改革相适应的决策机制与执行机制没有建立起来之时，政府会计改革将陷入“均衡”状态。
(三)视角三：与国外政府会计改革对比.
如上文所述，既然从技术层面与制度层面政府会计改革都遇到难题，那发达市场国家的政府会计改革为何会如此顺畅呢?笔者认为，这主要源于它们技术层面的双轨制政府会计模式优势，以及制度层面中央政府与地方政府相互独立的政府会计管理体制以及与此相对应的改革决策机制与执行机制。
首先，从技术层面来说。国外政府会计，如美国、法国等，通常采取了包含预算会计和财务会计①两个独立子系统的政府会计模式。其中，预算会计是指依照预算执行过程中的“拨款”、“分派”、“指定”以及“承诺”等结点建立起来的账户体系，旨在反映预算及其执行过程;财务会计则是通过确认、计量、记录以及报告，反映政府的资产、负债等财务状况以及成本、费用等运营成果信息的会计系统。随着改革的深入，预算会计按照预算执行过程维度向纵深发展，满足预算管理与控制目标;财务会计则逐渐引入权责发生制基础将更多内容纳入核算范围，满足公共部门财务管理、绩效评价、受托责任等目标。在国外双轨制政府会计体系中，预算会计主要由立法或行政部门推动，而财务会计主要由官方、半官方或者是民间的准则制定机构负责,前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市场的力量予以推行。美国联邦政府包括预算会计和权益会计，而预算会计体系主要受财政部下属的财务管理服务机构制定的预算会计指南(budgetary accounting guide)规范;权益会计则主要由FASAB发布准则予以规范[6]。美国联邦政府会计的改革(在权益会计方面)也曾停滞不前，原因是几个不同的联邦机构，即财政部、预算管理办公室以及受托责任署，都声称拥有联邦政府会计规范的制定权与改革的主导权，随着美国《首席财务官法案》的出台，三大联邦机构在该问题上达成和解，成立了专门致力于联邦政府会计准则制定的半官方机构———美国联邦政府会计咨询委员会FASAB。美国联邦政府会计改革自此提速，到目前为止已经建立了较为完备的概念体系与准则体系，以及经过审计的政府财务报告体系[7]。相对而言，我国现有预算会计体系包含财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，此外，还包括参与预算执行的基建会计、税收会计以及国库会计，这些会计子系统都是围绕预算执行过程中的环节和节点构建起来的，且管理权限隶属于不同的机构。在改革预算会计构筑现代意义上的多目标政府会计体系的过程中，必然需要对这些部分进行有机整合，并构建有效的政府财务会计系统，而且，预算会计和财务会计两个子系统的驱动力量应有所不同。但很显然，我国在政策制定部门层面还没有就双规制政府会计模式上达成共识，更没有为两个子系统的改革以及完善做好相关的机构准备以及法律和制度上的准备。
从制度层面来说。在多数发达市场经济国家，如美国、英国、法国、澳大利亚等国，政府会计分为中央政府会计和地方政府会计两套独立系统，两个系统变革的驱动力量往往差别悬殊。中央政府会计主要依靠立法或行政力量推动，而地方政府会计则主要由民间准则制定机构主导并由市场力量(债券市场)推动。这种政府会计管理体制以及分类改革模式，不但充分考虑了中央政府和地方政府之间在诸多业务活动方面的差异，也把政府会计改革过程中的阻力降到了最低。此外，在政府会计改革的执行机制环节，政府会计准则或制度的执行由隶属于立法机构的审计部门或者公共会计师进行审计，在执行环节确保了改革顺畅。美国州和地方政府会计准则由政府会计准则委员会(GASB)负责制定，GASB属于民间机构，与财务会计准则委员会(FASB)同属美国财务会计基金会，其制定的准则也被美国注册会计师协会(AICPA)认定为公认会计原则(GAAP)。每个州和地方政府有权选择是否执行GASB发布的准则。但很显然，如果哪个州和地方政府没有遵守GAAP，那么其发行政府债券的评级以及债务融资成本都将受到负面影响。
与之相似的是，在英国，中央政府会计的改革由英国财政部主导，而地方政府则主要遵守由特许公共财务与会计师执业协会(CIPFA)以及地方政府会计咨询委员会(LASAAC)制定的实务推荐公告，由英国会计准则委员会ASB批准发布，且遵循英国公认会计原则[8]。相对而言，我国在政治上属于单一制国家，在政府(预算)会计管理体制上也是集权模式。中国是市场经济国家中为数不多的、中央政府和地方政府执行同一套会计规范的国家。按行政体制划分，中国具有中央、省、地市、县以及乡镇五级地方政府，尽管早在1994年进行了分税制改革，中央和地方“分灶吃饭”，但单一制的政治制度决定了各级政府及其所属的行政部门、事业单位执行由中央政府财政部门制定的统一会计制度。
也就是说，我国历次预算会计改革都是依靠行政力量来推动的。政府会计在目标上更加多元化，核算范围上更加宽泛，因此不但改革过程中规则制定的难度大，我国财政收支的体量大，人口多，政府数量众多，问题复杂，在执行层面依靠行政力量来推动则显得过于单薄。此外，我国《审计法》把审计分为财政收支审计和财务收支审计两种基本类型，还没有把监督准则执行、财务报表鉴证等纳入审计范围，从这个意义上说，在政府会计改革的执行机制上，审计是缺位的。
综上，我们可以将以上的比较及其结论通过表1予以总结。
三、结论与建议.
基于上述对比研究，本文关于我国政府会计改革弱动力现象的动因得出以下结论：(1)以权责发生制基础为重要标志的现代会计与目标多元且具有非营利性特征的“政府”组织具有排异性，这在一定程度上阻碍了改革预算会计建立现代政府会计的进程。(2)我国“三足鼎立”的预算会计体系及其零散的会计管理权，使其难以整合成与政府组织相匹配的双轨制政府会计模式。(3)从改革决策机制来看，我国现行预算会计的组成部分众多且零散，改革的主导部门具有多元性，且改革主导权存在模糊边界，在政府会计改革问题上，至今还没有形成一个强有力的推动机构。(4)从改革执行机制来看，我国属于单一的预算会计管理体制，而且从政府会计规则的执行主体来看，数量众多，且在层级、规模、业务特点等存在差异，这在一定程度上制约了目标更加多元、核算范围更加宽泛的政府会计体系的建立。
总而言之，形成目前政府会计改革弱动力的局面的原因是错综复杂的，各种技术性障碍与制度性障碍相互交织、互相放大，致使政府会计改革停滞不前。从法律层面和制度层面还没有形成与政府会计改革形成联动和配套的制度保障机制。为此，笔者建议：(1)在技术层面，应加强研究如何有机整合现有预算会计的六个部分，并按照双轨制的模式加以改造;(2)在改革的决策层面，应建立一套可以充分吸收预算管理、资产管理、债务管理部门以及普通公众意见的互动机制，打破预算管理信息使用者垄断的局面;(3)在执行机制层面，应建立一套与政府审计和民间审计协调联动，行政力量和市场力量互补的准则或制度执行的监督机制，确保新的规则被有效执行，而不仅仅依赖预算与决算管理。
(4)政府会计的改革要充分考虑中央政府与地方政府的差异性特征，无论在技术内容上还是在改革决策机制与 执行机制 上都应有所区别，不宜搞一刀切。
参考文献：
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[8] 张琦.政府会计改革———系统重构与路径设计[M].大连：东北财经大学出版社，2011：75-84