虚开增值税专用发票相关法律问题调研报告

虚开增值税专用发票相关法律问题调研报告

　　随着金税工程的逐步完善，对增值税专用发票违法犯罪活动打击力度的加强，虚开增值税专用发票犯罪势头得到一定程度的遏止，但并没有得到完全控制。真票假开、非法代开等违法犯罪活动依然猖獗，究其原因，除了少数不法分子受利益驱使而实施违法行为外，与增值税专用发票相关法律立法不完善也有重要关系。

　　一、税收立法存在盲点，且与刑法不配套，造成税务机关在虚开增值税专用发票的认识和处理问题上缺少依据

　　虚开增值税专用发票罪这一罪名最早见于1995年10月30日第八届全国人大常委会第十六次会议通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，1997年刑法修订时，这一罪名纳入了修订后的刑法第二百零五条。该法条规定：虚开增值税专用发票……，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》解释是：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：

　　（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

　　（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

　　（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。但是，刑法对“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的具体含义及其适用等一直没有明确。

　　税收行政法规仅在《〈中华人民共和国发票管理办法〉实施细则》第四十八条规定了虚构经营业务活动、虚开发票行为属于未按规定开具发票的行为。《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》[国税发（1995）192号]规定“对纳税人虚开代开的增值税专用发票，一律按票面所列货物的适用税率全额补征税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚；对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税额”。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》[（国税发1997）134号]进一步规定，纳税人“利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处理，并移送司法机关追究刑事责任。”“取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关规定，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款”等等。上述有关税收法规和规范性文件对什么是虚开增值税专用发票，虚开增值税专用发票包括哪些行为，是行为违法、目的违法、结果违法，还是行为、目的、结果同时违法一直未予以明确。这样，刑法与税收法规的缺位导致税务机关在虚开增值税专用发票的认识和处理问题上缺少依据。

　　二、虚开发票涉及多方，被涉及的各方如何界定其行为，由于没有明确的解释，造成实际执法中的混乱，不利于增值税专用发票的管理和税收征管

　　随着金税工程的不断完善，虚开增值税专用发票主要是真票假开和非法代开。其中，有的有货物购销或者提供或接受了应税劳务，有的无货物购销或者未提供或未接受应税劳务；有的通过中间人开票，有的不通过中间人开票；开具的数量金额有的与实际相符，有的不符；有的涉及单位多，有的涉及单位少；销货方与开票方、购货方与受票方有时相互一致，有时不一致。具体见《虚开增值税专用发票情况一览表》。对于各方如何界定其行为，开票方对受票方（是否是实际的购货方），购货方对开票方（是否为实际的销货方）是否要应知或者明知，才能认定虚开增值税专用发票行为等等，由于刑法和税法均没有明确的解释，一些案件，特别是有货物购销或者提供或接受了应税劳务的案件，税务部门认为是虚开增值税专用发票，可是，移送以后，司法机关却不认为是虚开，只能按一般发票违章处理，甚至无法处理，造成实际执法中的混乱。特别严重的是，个人经营者以某一般纳税人名义销售或者购进应税货物或劳务，开具或取得增值税专用发票，不按虚开发票定性处理，造成大量的具有独立纳税主体资格的经营者不依法进行税务登记，并以独立的纳税主体资格向税务机关申报纳税，而是以他人名义从事经营活动，只要缴一些开票费，并将进项发票交开票单位抵扣，就可以开票，进而形成大量的只负责开票的开票公司。

　　三、税法规定歧义大，处理结果不同

　　《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第一款规定：违反发票管理法规的行为包括：（三）未按规定开具发票的；（四）未按规定取得发票的。第二款规定：对有前款所列行为的单位和个人，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处一万元以下的罚款。第三十九条规定：违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收非法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款一倍以下的罚款。《〈中华人民共和国税收征收管理法〉实施细则》第九十三条规定：为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收违法所得外，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款一倍以下的罚款。但是，上述规定至今未明确导致谁少缴税款以及少缴税款的计算口径。就虚开发票案件而言，是处“销货方”少缴增值税税款，还是处“受票方”少缴增值税税款，亦或是两者之和；在计算口径上是否包括城建税、所得税等其他税种；是案发时、立案时、检查结束时认定的少缴税款，还是最终执行时无法追缴的的少缴税款，这些问题都因歧义较大而无法适用。而且上述规定是“可以”条款，并非“应当”条款。为稳妥起见，我们一般按《发票管理办法》第三十六条第一款第（三）项、第（四）项、第二款规定进行处理，即责令立即改正，没收非法所得，处10000元以下罚款。而不按照《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条、《〈中华人民共和国税收征收管理法〉实施细则》第九十三条规定进行处罚。情节严重构成犯罪的，根据《发票管理办法实施细则》第五十五条第二款规定移送公安机关处理。

　　四、几点建议

　　1、在虚开增值税专用发票的认识和处理问题上，税务机关不能受司法部门处理结果的影响，应当从有利于加强增值税专用发票的管理出发，只要纳税人的行为、目的、结果一项违法，均应按虚开增值税专用发票定性处理。达到移送标准的案件，一定要按规定移送。至于司法机关如何处理，是否按照造成后果才构成犯罪，应由司法部门裁定。

　　2、加强税收立法，不断完善相关税收法律制度。对什么是虚开增值税专用发票，虚开增值税专用发票具体包括哪些情形，建议今后在修改征管法或发票管理办法时可参照司法解释进行完善，拓宽涉法范围，包括将企业在销售货物时，有真实货物交易，但在开具发票时，根据业务员或客户要求及其提供的资料，将发票开具给与其未直接发生交易的单位；个人经营者以某一般纳税人名义销售或者购进应税货物或劳务，开具或取得增值税专用发票；企业名义上实行承包，实质是为他人经营提供方便，虚开发票收取手续费等行为列为虚开增值税专用发票。并进一步明确为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致谁少缴税款以及少缴税款的计算口径，将“可以”条款，改为“应当”条款。全国人大或司法部门要进一步明确为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的具体含义，以便各地在实际工作中准确理解，统一适用，有效打击增值税专用发票领域各类违法犯罪行为。

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